Yeni İFRS 16 - İcarə standartı.

2018-02-19 | IFRS | 10343

Müəssisələrin maliyyə hesabatları xarici isitifadəçilər üçün onun maliyyə vəziyyəti haqqında məlumatlarının əsas mənbəyi hesab olunur. Maliyyə dünyasının sürətli inkişafı,yeni standartların qəbul olunmasına və ya köklü şəkildə dəyişilməsinə səbəb olur ki,bu da öz növbəsində maliyyə hesabatlarının dinamikasına əhəmiyyətli dərəcədə təsir göstərir. Məhz yenilənmiş standartlardan biri də İFRS 16 -"İcarə" standartıdır. Bu dəyişiklik eyni adlı "İcarələr üzrə" Kommersiyya Təşkilatları üçün 14 saylı Milli Mühasibat Uçotu standartnın da dəyişilməsini də zəruri edir. İFRS 16 standartı 2016-cı il yanvar ayında nəşr edilmiş və 01.01.2019-cu ildən etibarən tətbiq olunması nəzərdə tutulur. Qeyd edilən standart meydana gəlməsi Beynəlxalq Maliyyə Hesabatları Şurası (İFRS)və Amerika Maliyyə Hesabatları Şurasının (US GAAP) birgə fəaliyyətinin nəticisədir. Əməkdaşlığın əsas məqasədi əməliyyat və maliyyə icarəsi arasında fərqlikliləri aradan qaldırmaqdan ibarət idi. Çünki əvvəlki standartda aktiv və öhdəlik sadəcə maliyyə icarəsi zamanı icarəçinin balansında əks etdirilirdi.

Əməliyyat icarəsi zamanı isə aktiv fiziki olaraq icarəçi tərəfindən istifadə edilməsinə baxmayaraq aktiv icarəyə verənin balansında əks olunub və amortizasiya edilirdi. Bu problemin həll edilməsi hər iki Şura uçün aktual məsələlərdən biri hesab olunurdu. Məhz bu fərqliliyin və çatışmamazlığın aradan qaldırılması yeni standartın işlənilməsi və ərsəyə gəlməsi ilə nəticələndi. Nəticədə yeni İFRS 16-İcarə standartı qəbul edildi. Yeni standartın tələbinə əsasən artıq icarəçi hər iki halda, həm maliyyə icarəsi və həm də əməliyyat icarəsi zamanı aktivi özünün balansında əks etdirməli olacaqdır. Məhz qeyd edilənləri nəzərə alaraq biz bu məqalədə yeni standartın tələblərinə əsasən icarənin həm icarəçidə və həm də icarəyə verəndə uçotunun aparılmasının bəzi mühim məsələlərinə xüsusi diqqət yetirəcəyik.

İcarəçi (Lessee) - Aktivi icarəyə götürən şəxsdir(hüquqi və ya fiziki şəxs)

İcarəyə verən (Lessor) - Aktivi icarəyə verən şəxsdir(hüquqi və ya fiziki şəxs)

1-ci bölmə. İcarənin icarəçidə uçotunun xüsusiyyətləri.

İcarə (Lease) - Müyyən dövr ərzində ödəmə qarşılığında aktivdən istifadə hüququnun icarəyə verəndən icarəçiyə ötürülməsini təmin edən müqavilədir. İcarə zamanı əsas məsələlərdən biri aktiv üzərində nəzarət hüququnun (right to control) tam şəkildə icarəyə verəndən icarəçiyə ötürülməsidir. Nəzarətin tam şəkildə ötürülməsi üçün aşağıda qeyd edilən şərtlərin olması çox mühimdir.

• Aktiv müəyyənləşdirilmiş (identified) olmalıdır. Yəni aktiv başqa aktivlərdən asılı olmalı deyil.
• İcarəçinin aktiv ilə bağlı tam şəkildə əhəmiyyətli iqtisadi fayda (substantially all of the economic benefits) əldə etmək hüququ olmalıdır.
• İcarəçinin aktivdən birbaşa istifadə etmək hüququ (right to direct the use) olmalıdır. Birbaşa istifadə etmək hüququ dedikdə aktivdən icarə müddəti ərzində necə və hansı məqsədlər üçün istifadə etmək hüququ icarəçinin səlahiyətlərində olması nəzərdə tutulur.

Əgər icarəyə verən icarə müddəti ərzində aktiv üzərində hər hansı dəyişiklik etmək və ya ondan iqtisadi fayda əldə etmək səlahiyyəti varsa, bu zaman icarəçinin aktivdən tam şəkildə iqtisadi mənfəət əldə etmək hüququ məhdudlaşdırılır. Nəticədə icarəçi həmin aktiv üzərində birbaşa nəzarət hüququ olmadığı və ondan tam əhəmiyyətli şəkildə iqtisadi fayda əldə edə bilmədiyi üçün aktivi özünün balansda əks etdirə bilmir.Nəzarətin daha rahat anlaşılması üçün aşağıdakı nümunəyə fikir verək.

Bu standart İFRS 15 "Müştərilərlə müqavilələr üzrə gəlirlər" standartını tətbiq edən şirkətlər üçün keçərli olacaq və aşağıda qeyd edilən sahələr istisna olmaqla bütün növ icarələrə şamil ediləcəkdir.

• faydalı qazıntı, neft, təbii qaz və digər bərpa olunmayan təbii ehtiyatların kəşfiyyatı və ya istifadəsi ilə bağlı icarə müqavilələri; və
• kinofilmlər, video yazılar, tamaşalar, əlyazmalar, patentlər və müəllif hüquqları kimi obyektlər üzrə lisenziya razılaşmaları
• Bioloji aktivlər üzrə icarələr
• Dəyəri az olan aktivlər (Low value asset)- təxminən dəyəri 5000 dollardan az olan aktivlər.
• İcarə müddəti 12 aydan ı olan aktivlər üzrə icarə

İcarə müddəti 12 aydan aşağı və dəyəri 5000 dollardan kiçik olan aktivlər isə balansda tanınmayacaq və həmin aktivlərə görə odənilən icarə haqqı məbləği mənfəət və zərər haqqında hesabatda birbaşa xərc kimi tanınacaqdır. Belə aktivlərə takomputerlər, telefonlar, tablet və.s aid edilir.

İFRS 16-İcarə standartı müddəti 12 aydan artıq və dəyəri 5000 dollardan yüksək olan aktivlərə şamil olunur. Qeyd dilən aktivlər maliyyə vəziyyəti haqqında hesabatın uzunmüddətli aktivlər bölməsində "Aktivdən istifadə hüququ" ( Right-of-use asset) və öhdəliklər isə uzunmüddətli icarə öhdəlikləri bölməsində "İcarə öhdəliyi" (Lease liability) adı altında əks olunacaqdır.

"Aktivdən istifadə hüququ" (Right-of-use asset) - icarə müddətində əsas aktivdən (underlying asset) istifadə etmək üçün icarəçinin hüququnu təmsil edən aktivdir. "Aktivdən istifadə hüququ"nun ilkin maya dəyərinə aşağıdakı xərclər daxil edilir.

• Diskontlaşdırılmış icarə öhdəliyi məbləği
• İcarədən öncə ixtiyari ödəniş
• Birbaşa xərclər
• Aktivin icarə müddətinin sonunda sökülməsi və ya bərpa xərcləri.

İcarə öhdəliyi minimal icarə ödənişlərinin diskontlaşmış dəyəri ilə ölçülür və uçota alınır .

Minimal icarə ödənişlərinin diskontlaşdırılmış dəyərinin hesablanmasında istifadə edilən diskont dərəcəsi icarə ödənişlərinin məbləğlərində öz əksini tapmış faiz dərəcəsidir. Əgər bu faiz dərəcəsinin müəyyən edilməsi mümkün deyilsə, o zaman icarəçinin borc kapitalı üzrə artan faiz dərəcəsi istifadə olunmalıdır. Diskontlaşma dəyəri aşağıdakı düsturun köməyi ilə hesablanır.

Diskontlaşma dəyəri = Cari icarə dəyəri/(1+r)ⁿ;

Burada:
Cari icarə dəyəri - İllik icarə ödəməsidir.
r - illik diskont faizdir.
n - illərin sayıdır.

İcarə öhdəliyi hər il diskont faizi hesablamaları ilə artır və icarə odəməsi şəkilində azalır.Diskont faizi xərci məbləği mənfəət və zərər haqqında hesabatda ayrıca xərc maddəsi kimi əks etdirilir.

İcarə əməliyyatı aşağıda qeyd edilən ikili yazılış şəklində müxabirləşərək mühasibat uçotunda əks olunur.

Debet - Aktivdən istifadə hüququ ( Right-of-use asset)

Kredit - İcarə öhdəliyi (Lease liability)

Aktiv sonrakı dövrlərdə isə normalda "Torpaq, tikili və avadanlıqlar üzrə" 7 N-li Milli Mühasibat Uçotu Standartına standartın tələbinə əsasən əsas vəsait kimi ilkin dəyər metodu (ilkin dəyər çıxılsın yığılmış amortizasiya, çıxılsın yığılmış qiymətləndirmə zərərləri) ilə uçota alınıb və amortizasiya ediləcəkdir.

Eyni zamanda aktivin qiymətdən düşdüb-düşmədiyini müəyyənləşdirmək üçün, müəssisə "Aktivlərin qiymətdən düşməsi üzrə" 24 N-li Milli Mühasibat Uçotu Standartını tətbiq etməlidir.

Bundan başqa alternativ üsul kimi aktiv "İnvestisisiya mülkiyyəti" şəklində "Daşınmaz Əmlaka investisiyalar üzrə kommersiya təşkilatları 27 ¹-li Milli mühasibat uçotu standartı tələbinə uyğun olaraq ədalətli dəyər ilə də ölçülə bilər və uçotda əks etdirilə bilər.

Yuxarıda qeyd edilənləri nəzərə alaraq yeni standartın tələbinə əsasən icarəçi tərəfindən icarə əməliyyatlarının mühasibat uçotunda əks etdirilməsinin daha rahat anlaşılması üçün aşağıdakı nümunəyə diqqət yetirək.

Nümunə

İcarəçi istifadə müddəti 10 il və icarə müddəti 5 il olan binanı icarəyə götürmüşdür. İcarə xərci hər ilin əvvəlində ödənilmək şərti ilə 50 000 manat təşkil edir. İcarə ilə bağlı birdəfəlik xərclər 20 000 manatdır.İcarə üzrə illik diskont faizi 5%-dir. İcarə əməliyyatlarını uçotda əks etdirmək tələb olunur. Bu məsələnin həlli üçün aşağıdakılara diqqət yetirək.

İlk öncə diskontlaşdırılmış icarə öhdəliyi məbləğini tapmaq lazımdır. Qeyd edilən icarə öhdəliyi aşağıdakı şəkildə yuxarıda qeyd edilən düsturun köməyi ilə hesablanır .

Aktiv və öhdəlik ilkin olaraq aşağıdakı cədvəldəki kimi balansda əks olunacaqdır.

manatla

Diskont faiz xərcinin 5% olduğunu nəzərə alsaq , o zaman ilin sonuna cəmi öhdəlik məbləği 186 162 manat oalcaqdır. Hesablama aşağıdakı kimi aparılacaqdır.

((177 297*5%)+177 297 = 186 162 manat.

Qeyd edilən cəmi öhdəliyin 50 000 manat olan hissəsi növbəti ilin əvvəlində ödəniləcəyi üçün qısamüddətli , 136 162 manatı isə növbəti illərdə ödəniləcəyi üçün uzunmüddətli öhdəlik kimi balansda əks etdiriləcəkdir.

Standartın tələbinə əsasən aktiv amortizasiya edilməli və amortizasiya xərci illər üzrə proposional şəkildə bölüşdürülməlidir. Ona görə də aktivdən istifadə hüququ 5 il olduğu üçün, amortizasiya da düz xətt metodu ilə məhz 5 illik hesablanacaq və illər üzrə xərclərə daxil ediləcəkdir.

Amortizasiya xərci bu cür hesablanacaqdır. 247 297 /5 =49 459.4 manat.

Hər il bir qayda olaraq 49 459.4 manat xərclərə daxil ediləcəkdir. Nəticədə ilin sonuna aktivin balans dəyəri 197 837.6 azn(247297-49459.4) olacaqdır.

2-ci bölmə . İcarəyə verəndə icarənin uçotu.

Standartın tələbinə əsasən icarəyəverəndə icarə məsələsi isə əvvləki qaydada "İcarələr üzrə" Kommersiyya Təşkilatları üçün 14 saylı Milli Mühasibat Uçotu standartnın tələbinə uyğun olaraq aparılacaqdır. Belə ki, maliyyə icarəsi zamanı aktiv ilə bağlı bütün əhəmiyyətli risk və öhdəliklər icarəçiyə keçəcəkdir. Maliyyə icarəsi zamanı icarəyə verən aktivi özünün balansından məxaric edəcək və həmin aktiv icarəçinin balansına keçəcəkdir. Bu zaman amortiasiya xərcləri icarəçi tərəfindən hesablanacaq və xərclərə daxil ediləcəkdir.Icarəyə verən subyektlər maliyyə icarəsində olan aktivləri özünün balans hesabatlarında icarə obyektinə qoyulmuş xalis investisiya dəyərinə bərabər məbləğdə debitor borcları kimi təqdim etməlidirlər. Maliyyə icarəsi zamanı, icarə ödənişləri üzrə debitor borcları icarəyə verən subyekt tərəfindən investisiyanın əsas məbləği və maliyyə gəlirinin ödənilməsi kimi qəbul edilir.

Əməliyyat icarəsi zamanı isə aktiv ilə bağlı əhəmiyyətli risk və öhdəliklər icarəçiyə keçmir. Nəticədə aktiv icarəyə verənin balansında saxlanılır. İcarəyə verən sadəcə olaraq balansda debitor borcu əks etdirir. İcarədən daxil olmalar isə mənfəət və zərər haqqında hesabatda icarə gəliri kimi ayrıca olaraq qeyd edilməlidir. Əməliyyat icarəsindən əldə edilən icarə gəliri icarə müddəti ərzində düz xətt üsulu ilə gəlir kimi tanınmalıdır. İcarəyə verən subyekt tərəfindən əməliyyat icarəsi üzrə müqavilənin razılaşdırılması və hazırlanması ilə bağlı çəkilən ilkin birbaşa məsrəflər icarəyə verilən aktivin balans dəyərinə əlavə edilməli və icarə müddəti ərzində icarə gəliri tanındığı eyni üsulla xərc kimi tanınmalıdır.

Nəticə

Məqalədə yeni standartın tələblərinə əsasən icarənin həm icarəçidə və həm də icarəyə verəndə uçotunun aparılması ilə bağlı bəzi mühim məsələlərə toxunulmuşdur və onun əhəmiyyətindən bəhs edilmişdir. Lakin onu da qeyd etmək istərdim ki, qeyd edilən yeni standartın müsbət tərəfləri olduğu kimi bəzi mənfi tərəfləri və uyğunsuzluqaları da mövcuddur. Belə ki, yeni standartın tətbiqi zamanı balansda əsas vəsaitlərin həcminin artması inventar kartların sayının artmasına və eyni zamanda əsas vəsait dövriyyəsinin yüksəlməsinə səbəb olacaqdır. Nəticədə amortizasiya xərclərinin də həcmi artacaqdır ki, bu da öz növbəsində müəssisənin mənfəətinə də əhəmiyyətli şəkildə təsir edəcəkdir. Mənfəətin azalması isə müəssisənin maliyyə göstəricilərinə və maliyyə əmsallarına ciddi şəkildə təsir göstərəcəkdir.

Yeni standartın tətbiqi ilə əlaqədar müəssisələr bəzi önhazırlıqlarını da etməli olacaqlar. Yəni bütün mövcud olan icarə müqavilələrinə yenidən baxılmalı və onların inventarizasiyaları aparılmalıdır. Məqalədə qeyd etdiyimiz kimi artıq bütün icarədə olan aktivlər və öhədliklər balansda əks olunacaqdır. Bunla əlaqadar olaraq da milli hesablar planına da yeni "Aktivdən istifadə hüququ" adlı hesabın əlavə edilməsi zərurəti olacaqdır. Çünki hal hazırda Milli Hesablar planında eyni adlı hesab mövcud deyildir. Eyni zamanda aktiv və öhəliklərin həcminin artması yeni kompyuter proqramların işlənməsinə və tətbiq olunmasına gətirib çıxardacaqdır.

Yeni standartın uyğunsuzluğu isə aktivin əməliyyat icarəsi zamanı həm icarəçi və həm də icarəyə verən tərəfindən balansda əks etdirilməsindən ibarətdir. Çünki aktivin həm icarəçinin və həm də icarəyə verəninin balansında əks etdirilməsi amortizasiya xərcinlərinin hər iki şəxsin maliyyə hesabatlarında xərc kimi uçota alınacaqdır. Fikirimcə bu düzgün olmazdı. Ona görə də təklif edirəm ki, aktiv yalnız icarəçinin balansında əks edilsin və amortizaiya xərci məhz icarəçinin maliyyə hesabatlarında əks etdirilisin. İnanıram ki, Beynəlxalq maliyyə hesabatları Şurası (İFRS) və Amerika malyyə hesabatları Şurasının (US GAAP) gələcəkdə bu uyğunsuzluğun aradan qaldırılması üçün lazımi tədbirlər görəcəkdir.

Müəllif: Elvin Abdullayev

Azərbaycan Dövlət İqtisad Universitetinin "Mühasibat uçotu" kafedrasının doktorantı.

ACCA DipIFR (English)

Ədəbiyyat

1. Wiley IFRS 2017 Interpretation and Application of IFRS Standards. PKF International Ltd. 2017. 700 p.
2. ACCA DipİFR Diploma in İnternational Reporting .BPP Learning 2017.London 567 p.
3. Äèïëîì ïî ìåæäóíàðîäíîé ôèíàíñîâîé îò÷åòíîñòè - Ìàòåðèàë äëÿ ïîäãîòîâêè ê ýêçàìåíó PWC 2016.Moskva. 3205 ñ.
4. A guide to İFRS 16.Deloite June 2016, London. 500 p .
5. Supporting materials for İFRS 16. İFRS 2016. London. 450 p.
6. Kommersiya təşkilatları üçün milli mühasibat uçotunun konseptual əsasları. Azərbaycan Respublikası Maliyyə Nazirliyi. Bakı, 2009. 600 s.
7. Beynəlxalq Maliyyə Hesabatları Standartları(MBHS), prakrik vəsait, Bakı 2007. 283 s.

Mənbə: